Le patologie del decreto!

Il “venerdì 17” dei bonus fiscali è stato, in senso non metaforico ma letterale, il 17.02.2023 per effetto della pubblicazione in GURI dell’ormai tristemente noto D.L. 11/23 del 23.02.2023 con il quale il governo ha inteso introdurre un “blocco” in una “emorragia” di denaro pubblico senza precedenti, almeno sulla base dei dati rielaborati dal MEF e resi noti in conferenza stampa dal Ministro dell’Economia.

Obiettivo di questo articolo non è addentrarsi nelle argomentazioni circa l’opportunità o meno di un intervento drastico come quello in esame o del reale effetto volano nell’indotto economico dei volumi mossi dai bonus fiscali utilizzati nella forma tecnica dello sconto in fattura o della cessione del credito, in quanto trattasi di un dibattito politico che non vuole e non deve, nel rispetto del lettore, trovare spazio in queste righe.

Obiettivo di questo articolo è contestualizzare alcuni passaggi fondamentali del D.L. 11/23 nell’ambito dei principi generali del diritto tributario, della giurisprudenza tributaria e della prassi fiscale.
Il lettore potrà quindi apprezzare che quanto qui trattato non si sovrappone, nei contenuti, agli articoli che nelle ultime ore hanno inevitabilmente invaso quotidiani e web.

Un punto di vista meramente tributario, quindi; forse tagliente, forse in contrasto con quanto molti lettori vorrebbero “leggere” tra le righe del testo del D.L., forse uno spunto per il legislatore per migliorarlo nella fase di conversione in legge.

I temi che tratteremo sono due:

• Dubbio interpretativo 1: chi potrà ancora beneficiare di cessione del credito o sconto in fattura?
• Dubbio interpretativo 2: in che misura viene meno la solidarietà del cessionario rispetto al disconoscimento dei crediti in sede di accertamento da parte di AdE?

Nel complesso il D.L. 11/23 prevede:

• l’abrogazione della possibilità di cessione del credito e dello sconto in fattura per le spese relative a interventi in materia di recupero patrimonio edilizio, efficienza energetica, Superbonus, misure antisismiche, facciate, impianti fotovoltaici, colonnine di ricarica e barriere architettoniche, con l’eccezione di specifiche deroghe per le operazioni già in corso [art.2];
• il divieto, per le pubbliche amministrazioni, di acquisto di crediti d’imposta relativi agli incentivi fiscali maturati con i suddetti interventi [art.1 co.1, lett.a)];
• l’esclusione del reato di “concorso in violazione”, limitando la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto in fattura e dei cessionari dei crediti, nel momento in cui i cessionari siano in possesso della documentazione utile a dimostrare l’effettività delle opere realizzate [art.1, co. 1, lett.b)].

Non tratteremo i contenuti del D.L. in generale ma ci soffermeremo sui due “dubbi interpretativi” sopra anticipati, oggetto di un interpello specifico redatto dallo scrivente e presentato alla DRE di competenza di un contribuente committente.

Circa il “dubbio interpretativo 1” occorre rilevare che il D.L. 11/23 lascia una breccia ancora aperta ai fini del ricorso a cessione del credito o sconto in fattura per talune categorie di contribuenti, come si evince dal testo del decreto di cui si riporta una sintesi a seguire:

• l’esclusione per gli interventi futuri della possibilità di optare per la cessione del credito e per lo sconto in fattura (art.2, co.1);
• la conferma della facoltà di opzione per la cessione del credito d’imposta o per lo sconto in fattura:
  • ai fini del Superbonus, qualora in data precedente al 17 febbraio 2023 (art.2, co.2):
    • risulti presentata la CILAS in caso di interventi diversi da quelli condominiali (ossia quelli effettuati su mini condomini in “mono proprietà”, unifamiliari, edifici posseduti in via esclusiva da ONLUS, APS e ODV e IACP)
    • risulti adottata la delibera assembleare e presentata la CILAS per interventi condominiali
• ai fini dei bonus minori (Bonus ristrutturazione, Ecobonus, Sismabonus, compreso il “Sismabonus acquisti”), qualora in data precedente al 17 febbraio 2023 (art.2, co.3):
  • sia presentata la richiesta del titolo abilitativo
  • siano già iniziati i lavori per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo

Partendo dal presupposto tributario secondo il quale per il medesimo bonus fiscale non può ipotizzarsi una disparità di trattamento tra contribuenti che godono parimenti del diritto alla detrazione, occorre soffermarsi sul concetto di “lavori già iniziati”.

Il Superbonus è un bonus in vigenza dal 2020 e lo sarà sino al 2025 con regole e aliquote differenziate; si tratta quindi di un bonus che (a differenza del “bonus facciate” – 60% già 90% – la cui vigenza è terminata il 31.12.2022) nel passaggio da un anno fiscale ad un altro modifica le condizioni di applicazione ma rimane in essere.

Ebbene, esistono bonus per i quali è prevista la presentazione di titolo abilitativo in comune e altri per i quali tale adempimento rientrante nella sfera del diritto amministrativo non è previsto ai fini dell’ottenimento del credito.

In questa delicata analisi occorre non confondere né sovrapporre i presupposti del diritto amministrativo (stanti alla base delle regole di presentazione delle CILAS o di equipollenti adempimenti comunali) con quelli del diritto tributario.

Tra le svariate sentenze in materia di bonus fiscali, la Suprema Corte di Cassazione (sezione penale) con la sentenza del 08.11.22 n.42012 cristallizza un concetto fondamentale appartenente alla sfera del diritto tributario e applicabile a tutti i bonus, ovvero che il materiale avvio dei lavori e quindi la loro effettiva cantierizzazione (in regime di prosecuzione della vigenza del bonus) o l’esecuzione dei lavori (in caso di cessazione della vigenza del bonus al termine del periodo d’imposta) rappresentano un requisito essenziale per “affrancare” il diritto alla detrazione. E ciò unitamente all’effettivo pagamento della quota di costi non finanziabili dal credito d’imposta previo accantonamento, nei condominii, del fondo speciale ex art.1135 n.4 del Codice Civile.

L’effettività dell’inizio dei lavori è palesemente evidenziata nel D.L.11/23 per i casi non soggetti a presentazione della CILAS (o altro atto equipollente), mentre per i casi soggetti a CILAS il testo della norma si limita a menzionare la “presentazione” della stessa.

Un trattamento tributario, quindi, che parrebbe di vantaggio per i contribuenti soggetti a CILAS e più restrittivo per i contribuenti non soggetti a CILAS.

Nel rispetto dei diritti del contribuente e della parità di trattamento tributario nell’ambito della medesima norma agevolativa, possiamo ritenere verosimile che in un caso sia sufficiente la mera presentazione della CILAS e negli altri, supportati dagli orientamenti giurisprudenziali convergenti, sia necessaria l’effettiva cantierizzazione delle opere?

Secondo i principi generali del diritto tributario applicati ai bonus fiscali confermati dalla giurisprudenza, l’effettivo inizio dei lavori nell’anno di vigenza del bonus rappresenta uno dei tre requisiti fondamentali per poter accedere ai crediti d’imposta, oltre all’effettivo pagamento delle quote non cedibili e agli adempimenti formali e sostanziali propedeutici all’utilizzo del credito maturato.

Si rilevano quindi i seguenti possibili scenari nei quali certamente i lettori potranno immedesimarsi:

• CILAS presentata entro il 24.11.22, lavori iniziati entro il 31.12.22: diritto al 110% e possibilità di cessione del credito/sconto in fattura fino a completamento opere nel 2023
• CILAS presentata entro il 24.11.22, lavori iniziati oltre 31.12.22 ma entro il 17.02.23: diritto al 90% e possibilità di cessione del credito/sconto in fattura fino a completamento opere nel 2023
• CILAS presentata entro il 24.11.22, lavori iniziati oltre il 17.02.23: diritto al 90% ma impossibilità di cessione del credito/sconto in fattura fino a completamento opere nel 2023

E ciò in quanto il “Decreto Aiuti Quater” non aveva previsto una deroga al principio generale dell’effettiva cantierizzazione dell’intervento nell’anno d’imposta, lasciando quindi l’applicazione della regola generale.

Sono pendenti innanzi alla DRE Lombardia specifici interpelli in merito per chiarire il dubbio interpretativo qui evidenziato, non allo scopo restituire con certezza il principio dell’effettiva cantierizzazione delle opere ma il concreto ed argomentato rischio che in sede di accertamento l’Agenzia delle Entrate possa contestarlo, con conseguente ripresa fiscale delle parti eccedenti di bonus goduto e applicazione di interessi e sanzioni.

Concentriamoci ora sul “dubbio interpretativo 2”.

Il D.L. 11/23 prevede quanto segue:

• esclusione dal reato di “concorso in violazione” (art.1, co.1, lett. b) per:
  • gli acquirenti i crediti da bonus edilizi in possesso di specifica documentazione (quali, il titolo abilitativo, la comunicazione alla ASL, la documentazione fotografica o video, la visura catastale ante-operam, le fatture e le quietanze di pagamento, le asseverazioni tecniche e di congruità dei costi, il visto di conformità),
  • per i correntisti delle banche che acquistano tali crediti, a condizione che venga loro rilasciata attestazione da parte dell’istituto di credito del possesso di tutta la suddetta documentazione;

Il decreto si concentra sul tema della solidarietà fra cedente e cessionario nella fattispecie della commissione di reati tributari.

È noto nella giurisprudenza tributaria che il disconoscimento di un credito d’imposta può certamente derivare dalla commissione di reati (truffe ai danni dello stato, falsa fatturazione oggettiva o soggettiva ed altre fattispecie), ma la perdita dei benefici fiscali associati al recupero del patrimonio edilizio può avvenire anche in caso di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’utilizzo o la cessione / sconto in fattura di crediti in tutto o in parte inesistenti o di crediti in tutto o in parte non spettanti anche al di fuori della responsabilità penale.

I primi, i crediti cosiddetti “inesistenti”, rappresentano la fattispecie più grave che nei bonus fiscali può essere attribuita alla cessione di importi riferibili a condòmini non in regola con il versamento della propria quota di fondo speciale ex art.1135 n.4 del Codice Civile, riferibili ad oneri finanziari o di attualizzazione del credito ignorati ed “annegati” nelle lavorazioni apparentemente cedibili, a quote di credito utilizzate per pagare il valore normale della prestazione di mero contraente generale e ad altre fattispecie che non rientrano nelle verifiche previste dal “visto di conformità”.

I crediti “non spettanti”, invece, sono quelli legati ai controlli formali / automatizzati nelle procedure di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

Il D.L 11/23 pertanto non risolve il tema della solidarietà nel suo complesso, ma solo nella specifica casistica (marginale peraltro) in cui la contestazione e il disconoscimento del credito siano legate alla commissione di un reato. In tutti gli altri casi, che rappresentano la parte più consistente dello scenario degli accertamenti tributari, in assenza di un intervento in sede di conversione in legge del D.L. continua a persistere il regime di solidarietà.

Questo scenario dovrebbe consentire di prevedere sin d’ora che il D.L.11/23 non comporterà l’auspicato sblocco della circolazione dei crediti d’imposta maturati e maturandi, alla luce del fatto che le comuni violazioni tributarie sopra elencate accanto alla definizione di credito inesistente rendono questi crediti “fallati” e quindi esposti al sequestro come avvenuto per Poste Italiane (scenario estraneo alla fattispecie trattata dal D.L. 11/23 in quanto basato sul presupposto giuridico della prevalenza dell’interesse di tutela del denaro pubblico rispetto all’interesse privatistico del terzo in buona fede, non oggetto dei temi disciplinati dal D.L. in esame) o al disconoscimento del credito in sede di accertamento anche in capo al cessionario.

I condòmini pertanto, e tutti i loro aventi causa, per tutta la durata dei termini di accertamento tributario (12 anni per il Superbonus e 18 per gli altri bonus), per effetto dell’art.63 delle DD.AA. del Codice Civile, rimangono solidalmente responsabili per le obbligazioni assunte nei confronti degli appaltatori, salvo che il disconoscimento del credito avvenga per effetto della commissione di un reato.

Due grandi “vuoti” del D.L. 11/23 che dobbiamo augurarci trovino gli adeguati correttivi in sede di conversione in legge.

Un invito quindi a tutti i contribuenti di non dare per scontato che la mera presentazione della CILAS sostituisce la regola generale dell’effettivo avvio dei lavori, evitando di addentrarsi nella giungla di un bonus che potrebbe essere disconosciuto nella misura del 110% in favore del minore e differente bonus 90%, oltre che della perdita dei benefici per l’accesso “dell’ultim’ora” alla compagine di coloro che possono ancora beneficiare dello sconto in fattura o della cessione del credito.

Un invito altresì a tutti i contribuenti di non proseguire nell’illusione del “tutto gratis” e del “rischio zero” calcolando il fondo speciale in modo da evitare di precostituire possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria circa i presupposti di illiceità del credito e tutelarsi nei contratti d’appalto con la cessione di crediti pro-soluto, la rinuncia da parte dell’appaltatore alla solidarietà fra i condòmini e la rinuncia altresì alle azioni di regresso ex art.63 DD.AA. del Codice Civile.

Il Centro Studi ICAF a seguito del D.L. 11/23 ha aggiornato il “Consenso Informato” in n.90 punti critici di natura civilistica e tributaria sui quali riflettere prima di dare seguito ad opere di riqualificazione finanziate o co-finanziate attraverso il ricorso ai bonus fiscali.